Überlassung einer Wohnung an den Ex-Ehegatten steuerlich optimal handhaben

Steuerlich abzugsfähige Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden Ehegatten können nicht nur durch Geldleistungen, sondern auch durch Naturalleistungen bewirkt werden. Das gilt insbesondere für die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Voraussetzungen für die Anerkennung solcher Überlassungen präzisiert. Der Beitrag stellt die Rechtslage vor und macht auf Steuerfallen aufmerksam, die sich auftun, wenn die zunächst an den (vormaligen) Ehegatten überlassene Immobilie später veräußert wird.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten sind, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zum Höchstbetrag von 13.805 Euro jährlich als Sonderausgabe abziehbar. Der Unterhalt kann in Geld oder geldwerten Sachleistungen erbracht werden. Die Überlassung einer Wohnung bei gleichzeitiger Kürzung des Barunterhalts entspricht wirtschaftlich der Gewährung höheren Barunterhalts, aus dem sich der Unterhaltsempfänger selbst eine Wohnung anmieten muss.

Abzugsfähige Unterhaltsleistungen liegen in der Überlassung einer Wohnung aber nur dann vor, wenn sie unentgeltlich erfolgt. Schließen die Ehegatten dagegen einen entgeltlichen Mietvertrag, ist für den Abzug von Unterhaltsleistungen der Barunterhalt maßgebend. Und zwar selbst dann, wenn Mieten und Barunterhalt verrechnet werden. Dies funktioniert wie in der folgenden Beispielrechnung:

Die (kinderlosen) Ehegatten A und B vereinbaren, dass der Unterhaltsanspruch von 1.000 Euro des A gegenüber B in Höhe von 200 Euro durch Barunterhalt sowie in Höhe von 800 Euro, welche durch Überlassung einer Wohnung getilgt werden. B kann als Unterhaltsleistender (1.000 Euro x 12 =) 12.000 Euro Unterhalt als Sonderausgaben abziehen (Zustimmung von A unterstellt). Bei A sind korrespondierend sonstige Einkünfte in Höhe von (12.000 Euro: 102 Euro Pauschbetrag =) 11.898 Euro zu besteuern.

A und B vereinbaren, dass B monatlich 1.000 Euro Barunterhalt schuldet und zudem die zuvor gemeinsam bewohnte Eigentumswohnung gegen eine monatliche Miete von 800 Euro an A überlässt. In dem Fall kann B geleisteten 12.000 Euro Barunterhalt als Sonderausgaben abziehen, muss aufgrund der entgeltlich vereinbarten Überlassung an A, aber zusätzlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuern. Bei A sind weiterhin Einkünfte in Höhe von 11.898 Euro zu besteuern.

Wird die vormals gemeinsame Wohnung nach der Trennung nicht nur an den ehemaligen Partner, sondern auch an die gemeinsamen Kinder überlassen, ist der Unterhaltswert der Wohnungsüberlassung aufzuteilen. Dabei ist aber nicht nach Köpfen aufzuteilen, sondern nach familienrechtlichen Grundsätzen (in der Regel 20 Prozent bei einem Kind). Nur der auf den Ehegatten entfallende Anteil der Überlassung ist dann als Sonderausgabe abziehbar.

Die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung ist in Höhe der ortsüblichen Miete als Unterhaltsleistung zu erfassen. Der BFH hat bestätigt, dass die ortsübliche Miete auch dann maßgeblich bleibt, wenn in der Unterhaltsvereinbarung ein geringerer Anrechnungswert zugrunde gelegt wurde. So wurde in einem Fall beispielsweise die Überlassung der Wohnung mit 400 Euro auf den geschuldeten Unterhalt angerechnet worden, die ortsübliche Miete war aber mit 818 Euro für den steuerlichen Abzug als Sonderausgabe ermittelt worden.

Wichtig dabei ist, dass bei der entgeltlichen Überlassung der Wohnung an den vormaligen Ehegatten, auch bei Aufrechnung mit dem geschuldeten Barunterhalt, nur die tatsächlich vereinbarte Leistung berücksichtigt werden kann. Eine Beispielrechnung bei ortsüblicher Miete:

Die ortsübliche Miete für die durch B an A überlassene Wohnung wird mit 950 Euro ermittelt. Bei unentgeltlicher Überlassung kann B für die Wohnung (950 Euro x 12 =) 11.400 Euro als Unterhalt berücksichtigen, obwohl die Überlassung in der Unterhaltsvereinbarung von den Parteien nur mit 800 Euro berücksichtigt wurde. Zuzüglich des geleisteten Barunterhalts (200 Euro x 12 =) 2.400 Euro ergeben sich insgesamt abzugsfähige Sonderausgaben von 13.800 Euro.

Was passiert bei einer Vermietung unterhalb der ortsüblichen Miete? Bei entgeltlicher Überlassung verbleibt es beim geleisteten Barunterhalt von (1.000 Euro x 12 =) 12.000 Euro als abzugsfähige Sonderausgaben. Die Vermietung an den ehemaligen Ehegatten unterhalb der ortsüblichen Miete führt aber zur Prüfung der verbilligten Überlassung. Wird deutlich verbilligt überlassen, droht die Kürzung des Werbungskostenabzugs.

Die Veräußerung der Wohnimmobilie innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung ist als privates Veräußerungsgeschäft steuerpflichtig. Von diesem Grundsatz gibt es zwei Ausnahmen. Der Verkauf bleibt steuerfrei, wenn die Immobilie seit der Anschaffung durchgängig oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist.

Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken erfordert grundsätzlich das tatsächliche Bewohnen durch den Eigentümer. Aber auch die unentgeltliche Überlassung an ein Kind, für das ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag besteht, zählt beim überlassenden Elternteil als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken.

Gilt auch die Überlassung an den geschiedenen Ehegatten als Eigennutzung? Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an den geschiedenen Ehegatten und die gemeinsamen Kinder hat der BFH in mehreren Urteilen nicht als eigene Wohnzwecke des überlassenden Ehegatten anerkannt.

Ein Beispielsachverhalt: A ist seit dem Jahr 2000 mit B verheiratet. Aus der Ehe sind die Kinder C (geboren 2001) und D (geboren 2008) hervorgegangen. Die Familie wohnt seit dem Erwerb 2002 in einem Einfamilienhaus (EFH), das im hälftigen Miteigentum der Ehegatten steht. 2018 ist die Ehe geschieden worden. Im Rahmen der Scheidungsfolgenvereinbarung hat A den Miteigentumsanteil der B erworben. Zugleich wurde vereinbart, dass B das EFH gemeinsam mit den Kindern unentgeltlich nutzen darf. Im Jahr 2022 veräußert A das EFH und erzielt hieraus einen hohen Veräußerungsgewinn.

Lösung: Der Verkauf unterliegt nicht der Einkommensteuer, soweit der Gewinn auf den hälftigen Miteigentumsanteil des A entfällt, der 2002 erworben wurde. Die zehnjährige Behaltefrist ist hier abgelaufen. Nur für den weiteren Miteigentumsanteil am EFH, den A 2018 von B durch die Scheidungsfolgenvereinbarung erworben hat, ist die Behaltefrist im Jahr 2022 noch nicht abgelaufen. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch A liegt ab 2019 nicht mehr vor, da nur die Ex-Ehegattin und die Kinder das Haus bewohnen. Obwohl die Kinder minderjährig sind, kann ihre Nutzung dem A steuerlich nicht zugerechnet werden, da die Überlassung vorrangig als Unterhalt an B erfolgt. Minderjährige Kinder haben keinen eigenen Haushalt. Sie sind dem Haushaltdes betreuenden Elternteils zuzurechnen. Insoweit ist die Situation anders als bei der unentgeltlichen Überlassung einer Immobilie an ein volljähriges Kind. Die B ist demnach nach der Scheidung als »fremde Dritte« und fremder Haushalt anzusehen.

Der BFH hat sich für Unterhaltsleistende günstig positioniert. Selbst wenn der unentgeltlichen Überlassung der Wohnung familienrechtlich ein geringerer Wert beigemessen wurde, darf steuerlich die höhere ortsübliche Marktmiete angesetzt werden. Dies ist möglich, weil die unentgeltliche Überlassung nach dem Bewertungsgesetz (BewG) bewertet werden muss. Die entgeltliche Überlassung (mit Mietvertrag zwischen den Ex-Ehegatten), kann dagegen nicht mit einer etwaigen höheren Marktmiete angesetzt werden, da die Ehegatten sich hier an der geschlossenen Vereinbarung messen lassen müssen (kein Übergehen des zivilrechtlichen Vertrags zulässig).